加值型營業稅是否可行？

加值型營業稅早在民國五十八年時，行政院賦稅改革委員會就曾經擬定稅法草案，建議政府實施。民國六十四年，財政部一度有意立法施行，均因顧慮過多而中道廢止。最近在財政部長推動下，再度被慎重的提出討論。加值型營業稅究竟具有那些優點，使得有關當局鍥而不捨的追求改革？就目前的時機而言，過去所顧慮的種種因素現在是否都已獲致解決了呢？依照財政部的構想推行的這個稅法，是否已臻於完美，而無新的枝節問題產生了呢？本文將試圖從這幾方面來剖析探討加值型營業稅的有關問題。

一、加值型營業稅的優點及現行營業稅的比較

加值型營業稅是針對消費者課徵的一種消費稅。在產銷過程中，業者向下一手的銷貨對象代徵稅款，扣除從前一階段進貨時，所墊付的稅款，就是廠商本階段應繳交給政府的代收稅。因此，業者只要把銷貨時所開具發票上的代收稅相加，減去進貨發票上墊付稅額的總和，就是所要繳納的加值型營業稅。因為據此計算的稅基，就是經濟學中所稱的營業加值，所以被稱為加值型營業稅。
與現行的營業稅制比較，新制具有多項優點。目前的稅法是對銷售行為課徵的。商品每轉手一次，就要按照銷售的金額課一次稅。因此，物品經過的轉手交易愈多，依據交易金額重覆課徵的營業稅也愈多，而且在前一個階段轉手交易所課徵的營業稅，又一齊併入商品的成本，成為下一個交易階段課稅的基礎。形成稅上加稅的現象，使得最後納稅的消費者，在原來應該繳納的營業稅之外，又增加了一部份額外的稅負。
商場上的習慣，常常就進價成本加成出售。當稅捐包括在進貨成本之內，成為加成的基礎時，消費者又多了一項稅負之外的負擔。

不夠中立

「重覆課稅」「稅上加稅」「稅上加成」三者隨交易次數的增加而滾轉累積。不但納稅人的超額負擔增加，而且造成了極不合理的稅負分配。廠商採取直銷直營的方式，直接出售貨品給消費者，只有一次交易行為，只需要繳納一次營業稅；而小規模商號要經過多重的中間交易，才能取得貨品，稅負經過再三重疊課徵，價格偏高，如不設法逃漏，便無法與大廠商競爭生存。因此，大的企業在現有的稅制之下，趨向產銷合併自營，如在百貨公司內設立專櫃，直接銷售，以減輕稅負；小規模業者面臨稅捐歧視，走向合法逃漏－以攤販方式銷售，不須納稅；或非法逃漏－虛報、匿報營業金額，以減少稅捐。
站在租稅理論上說，一個好的稅制對社會上既有的經濟結構型態，不應該產生任何性質的干擾，一般稱之為租稅的中立性（tax neutrality）。現行營業稅制促使企業組織走向縱的聚合，對小規模業者形成歧視。因為稅制本身的缺陷，而改變了企業的組織型態，顯然有違租稅中立的原旨。
新制的加值型營業稅允許進貨的稅負從銷貨所代收的稅額中扣除，前述的「重覆課稅」「稅上加稅」「稅上加成」的三種現象都隨之而消失。因為進貨的成本已經不包括在課稅的稅基之內了。除此之外，在產銷過程之中，新制自動的產生了連鎖勾稽，防杜逃稅的功能。當進貨沒有納稅憑證時，企業可以扣抵的進貨稅客便會減少。逃漏部份的進貨稅負便須由企業自行負擔，進而促使業者必須核對進貨發票上的稅負是否相符。
加值型營業稅的稅負明確。對外銷的產品，使用零稅率方法來退稅。進貨外銷依照國際關稅總協定（ＧＡＴＴ），其間接稅稅負可以退回。在現制下，稅負滾轉重覆，無法確定應退之金額，僅能對外銷階段的營業稅免徵，而無法退回滾轉在成本中的稅負。新制外銷物品的稅率是零稅率，銷貨部份的稅額等於零，進貨的稅額仍然可 以扣抵，應該繳納的代收稅是負值，也就是政府應該給予退稅。由於外銷產品的稅負可以完全免除，進口的物品又可按進口的價值全部課徵加值型營業稅，而使新制的營業稅具有國境稅的特性。在匯率固定不變的假設下，提高加值型營業稅的稅率，對國際收支的影響，將如同貨幣貶值，有助於對外貿易的成長。
新制允許新增加的資本財稅負，可以視同進貨稅負，在銷貨代收的稅款中扣除，可以獎勵投資，促進資本財的蓄積。加上稅制的本質是課徵在消費支出之上，因此有抑制消費、提高儲蓄的功用。儲蓄是潛在的資本形成，投資是實際的資本形成，兩者同時提高，有助於經濟的成長。
加值型營業稅具有多重的優點，這就是不但世界歐、亞、非許多國家紛紛採用，也是我國有關當局從未放棄此稅的主要原因。

二、過去我國對加值型營業稅的顧慮問題

在我國推行加型營業稅所顧慮的因素中，最主要的是物價問題。擬議中的新稅，是要替代現行的營業稅、與營業有關部份之印花稅與部份貨物稅三種稅收。由於貨物稅稅率較高，併入新稅之後，如要取得相同的稅收，新制的稅率勢必要比現行營業稅稅率高。因此，原課貨物稅的物品，將因合併而使稅負減輕，其他未課貨物稅者稅率普遍提高的結果，稅負加重。雖然，政府的總稅收沒有增加，但是稅負轉嫁造成相對價格的調整，和顧慮原課徵貨物稅的物品價格，未必會隨稅率降低；使得許多人認為改制的結果，可能形成物價膨脹。這個問題阻礙了稅制的改革十多年。
從已經實行營業加值稅的國家中，觀察稅制轉換對物價產生的影響，我們發現物價波動比較大的國家多是由於大眾物價預期心理因素與少數國家有意藉改制來大輻提高稅收的結果，這些國家的物價呈現出一次向上移動的現象。物價膨脹的定義是一般物價水準不斷持續上漲的現象，這種物價一次上漲自然不是物價膨脹。依照國際租稅專家泰特（Alan Tait ）的分析結果，三十一個實行營業加值稅的國家中，只有四個國家有物價膨脹現象，仔細分析發生物價膨脹的原因，只有一個國家是源自營業加值稅的採行。

會引起物價上漲？

針對物價一次上漲問題，有的學者指出這是貨幣供給量等金融政策工具隨同增加的結果，如果能夠採取適度的財經穩定措施，物價必然能夠合理控制。
有的學者建議選擇經濟衰退的時機，從事稅制轉換的工作，因為在經濟衰退時，稅負不易前轉。
為了要使轉制時的物價問題減至最小。許多國家採取直接的物價管制措施，公佈轉制後主要物價，配合輿論監督手段，加強稅制宣導工作，以消除人們的增稅幻覺。還有的國家掌握大宗民生物質，從事市場干預，來消除物價的波動。
我國的主要癥結所在，是因為併入了貨物稅而使未課貨物稅物品的稅負上升，引起相對價格變動，如再混合物價上漲的心理預期，物價的波動將不易處理。因此，許多明智的財稅學者均曾建議稅制轉換期間，應採逐步分段實施，貨物稅部份在轉制之初暫不併入新稅，以免增加新制推行的困難。
總之，從實施營業加值稅國家所得到的實際經驗來看，物價雖然仍是轉制過程，最需要注意的一個因素，但是已經不是一個不可控制、阻礙稅制轉換的問題了。
另一個要討論的是小規模營利事業課稅問題。小規模營利事業俗稱小店戶，佔我全國工商單位總數的五八％。它的營業稅稅收約佔全部營業稅收入的五．二一％。站在課稅公平的立場，應該將之納入稅基一併徵課，以示公平。但是若要稽徵的成本與效益的觀點，為了要徵課這五八％的小店戶，所投入的人力、物力必將極大，而所能取得的稅收卻是有限。加以所謂的小店戶多無健全的記帳基礎。而營業加值稅的施行，需要有高度的稽徵技巧，完整的會計制度。因此，有人認為我國目前實施加值型營業稅的客觀條件尚未成熟，小規模營利事業課稅，將是稅務行政上不易克服的一個難題。
實行營業加值稅的國家中，有許多的國家，小規模營利事業問題比起我國更為嚴重（如比利時、義大利、中南美洲與非洲諸國）。他們克服這個問題所採用的方式，有的是對一定營業額以下的小店戶免稅，以減少大部份小規模營利事業的課稅問題；有的在免稅的小店戶與課徵營業加值稅的廠商之間，增加一個漸進的減稅階段，使得居於免稅小店戶與納營業加值稅的店戶之間的中小商號，有一緩衝區域。有的則採取「查定課徵」方式 ，依據連續兩年的營業額，查定估計稅額。而比利時為求稅制公平，要求製造與批發商出售給沒有登記加入稅制的小店戶時，加徵三三％的平衡稅。使小店戶零售時的稅負在進貨時預扣。這種方法類似我國現行營業稅法規定中的行商稅。營利事業向未依法辦理營業登記之營利事業進貨或給付報酬者，應負責扣繳營業稅（營業稅法第二十一條）。
我國現行的營業稅本身即存在了小店戶課稅問題，凡平均每月營業額低於二十萬元者，均以查定課徵方式徵收。若是改制實施加值型營業稅，租稅學者多主張維持現狀，仍然以查定課徵方式，課以舊制的營業稅，即查定估計年營業額，就營業額課徵。易言之，保存舊制營業稅對小店戶徵課的方式，做為加值型營業稅的輔助稅制。但是為了要配合加值型營業稅的進貨銷貨流程勾稽，必須要求小店戶保存進貨憑證，設置進貨簿。因此，在我國轉制後的小店戶課稅問題，除了設置進貨簿的要求之外，與現制比較並沒有大的改變。但是財政部推行設置進貨簿工作，已經遭受極大的阻礙。

不易逃漏

另外有人指出，如果廠商在產銷過程中，完全脫離了營業登記與發票制度，如進貨與銷貨都不開具發票，就可大量逃漏。在國民缺乏良好納稅習慣的國家，這種情形可能極為嚴重。
從實施營業加值稅國家所得到的實際經驗，改制之後，稅收都有激增現象。主因在運用現代化的稽徵工具－電腦配合，實施交叉勾稽，稽徵資料歸戶。不但增加了營業稅的稅收，更為重要的是輔助所得稅的徵課，使得所得稅稅收相對增加，逃漏現象減少了許多。目前，我國採取統一發票制，利用每月的抽獎來鼓勵買賣雙方使用統一發票。發票給獎辦法始於智利，世界各國採行的並不多，原因是獎額少、機會小。不如買賣雙方協議不開發票，減低稅負來得實惠，所以功效不著。由我國統一發票給獎辦法施行多年，社會上索取發票習慣並未改善，漏開短開發票現象時有所聞之事實來看，亦為一明證。採用加值型營業稅，必須憑進貨的納稅憑證，才能扣減銷貨稅負，買賣雙方自動產生勾稽作用，漏開發票現象自然會減少。因此，新的稅制之下，稅收的大輻增加是可以預期的。
至於買賣雙方協議，進銷貨都不開具發票，貨品整個脫離營業加值稅體系而逃脫的現象，是有可能發生的。但是台灣是個海島，主要工業原料多來自國外。在產銷流程，運用電腦，對海關進口或主要原料生產來源的廠商，追蹤掌握，所述的假設－物品完全脫離營業加值稅體系，大量逃漏的情形，將不易發生。廣泛利用電腦為查緝逃漏的工具，使逃漏稅收減至最小，已經是各國稅制的主要趨勢。
從上面的討論分析，幾個過去對營業加值稅所產生的顧慮，都已經不是重大的問題。與現行的營業稅來比較，我們至少可以指出新的稅制只會更好，而不會更差。

三、他國實施營業加值稅的經驗

在各國實行營業加值稅後，產生最多問題的，在於稅制中的免稅處理。一般的銷售稅中，免稅表示不課徵租稅，是一種優惠待遇。而在營業加值稅之中，給予免稅待遇，表示的只是銷貨部份不課租稅，進貨時所墊付的稅款，卻因為銷貨免稅，而不能透過銷貨轉嫁給下一手負擔。免稅者必須承擔進貨時的稅負。因此，在營業加值稅下的免稅與一般銷售稅不同，不但不是一種優惠，反而成為一種變相的租稅懲罰。
免稅處理在實行營業加值稅的國家中，曾經產生了許多的併入法（buffer rule），假設免稅者在出售產品時，會自動將所有進貨時所墊付的營業加值稅計入成本，轉嫁給消費者，所以不採取任何的補救措施。
併入法施行不久，產生了許多不利的後果，終於被迫改用他法。首先，具有簡單財政經濟常識的人都知道，稅負是否能夠前轉，要看商品的供給彈性與需要彈性的大小。假定進貨墊稅一定會計入成本，轉嫁給下一手買者的說法，並不一定能夠成立。其次，即使假設可以轉嫁，免稅者銷售的對象如果不是消費者，而是需要課稅的中間廠商時，這些中間廠商的進貨對象是免稅者，稅負隱藏在進貨成本之中，不能與銷貨的稅負扣抵。對中間廠商課稅，就會產生「重覆課稅」「稅上加稅」「稅上加成」的三種不合理現象，超額稅負增加，成本提高。因此，只要這些廠商能夠尋得其他非免稅的進貨來源，可以持進貨納稅憑證扣抵銷貨稅負，成本售價均可降低。這時，它一定不會向免稅者進貨，而形成對免稅者的歧視。

彌補缺陷的方法

這種中間生產階段的免稅者，以農、漁、牧業者為最嚴重。因為他們沒有一個強而有力的產銷組織，加以成本觀念薄弱，稅負前轉不易。一般的銷售稅制中，為了要照顧農、漁、牧業者的生活福利，多半給予免稅待遇。在實行營業加值稅的國家中，免稅待遇變為對他們的懲罰，譬如畜牧業者搭建的畜舍與購買的飼料等進項稅款，不能透過銷貨轉嫁，必須自行負擔。發生了這個問題之後，有的國家立即採取補救措施，對農、漁、牧業的主要投入項目，如肥料、飼料、種籽、農業機械等物品，也給予免稅待遇，冀圖減輕他們的進貨稅負，不料反而引起更多的問題。因為對生產肥料、飼料、種籽、農業機械等的廠商免稅，這些廠商的進貨稅負一樣不能在銷貨時扣抵，而需要自行負擔。因此，他們才發現免稅處理問題的嚴重性，進而研討解決的方法。目前，實行營業加值稅的國家中，彌補這個缺陷所採用的辦法為：
（一）對一般的農、漁、牧者，採用平率扣抵法（flat rate credit）。從國民所得計算的投入產出資料中，估計農、漁、牧部門的銷貨（產出）中，進貨（投入）部份稅負所佔的比例，允許農、漁、牧者在銷貨金額之上，另行加上這一個固定比例的稅額轉嫁給銷貨的對象，以取回業者進貨時的墊付稅款。
（二）由於平率扣抵法的比率是固定的平均值。如果有農、漁、牧者不滿意平率扣抵的比率，認為太低，他可以放棄免稅身份，申請加入營業加值稅制體系，依照稅法規定納稅，在銷貨稅額中扣抵進貨稅負。
（三）對一般的農、漁、牧者的一時大額資本支出，如興建農舍、畜舍、購買漁船、耕作機械等。均另行立法，給了退稅。
（四）少數國家未採平率扣抵法者，則對農、漁、牧業的主要投入項目，如肥料、農機、飼料等，採用零率法給予退稅，以免除免稅業者進項部份的大部份稅負。

擷長補短

我國的加值型營業稅法草案的擬訂過程中，似乎尚未考慮到營業加值稅下的免稅與一般所謂的免稅定義不同，對農、漁、牧業者，只予免稅，未採取特別的補救手段。在新稅推行之前，希望有關部門能擷取已實施營業加值稅者之長，使新稅能夠更圓滿的運轉。
世界上仍然保有我國這種不公平、不合理，多階重覆課徵、轉手稅型態營業稅的國家，只剩下三個。採用營業加值稅的國家在近幾年來已增至三十四個，考慮於短期內採納營業加值稅稅制者更多。新制的優點眾多，是這麼多國家樂於採用的主要原因。我國歷經多年波折，終於決定以這個現代化的銷售稅制，為租稅改革的主要目標，實在是令人衷心稱讚的明智之舉。（殷乃平為政大銀行系副教授）