綜合所得稅改革的檢討與展望

我國所得稅自民國四十五年前的分類綜合併課制，改進為綜合所得稅制之後，稅收迄無多大起色，綜合所得稅佔三級政府稅捐及公賣利益總收入之比率，始終保持在二•五％左右。民國五十七年遂促成政府成立賦稅改革委員會，由已故劉大中博士主持其事，於五十八年底完成所得稅法之修正，翌年綜合所得稅收便大幅增加，從五十八會計年度的十億四千多元，提高到十六億二千多元，其佔賦稅總收入的比率，亦由過去四年的平均二•九％，提升為四•四％，以後各會計年度逐漸遞增，到了七十會計年度已達八•四％。
　倘若此項稅收的增加係平均分配給各類所得共同負擔，則賦改會的所得稅改革方案，已扭轉了過去綜合所得稅虛有其表的缺失，達成改革的目標，值得我們稱道。但不幸的，近年綜合所得稅的增加，大部分落在低所得，尤其是薪資所得者的身上，乃引起輿情的不滿。
　去年立法院在審議「七十一年度所得稅率條例草案」時，對綜合所得稅免稅額、寬減額、累進稅率及課稅級距等，曾引起激烈的爭辯；執政黨中央常會亦責成行政院全盤研究及檢討現行所得稅制與稅率是否公平了是否有重複課稅現象？並要求在今年十月底以前提出一完整的研究方案，作為改進所得稅的依據。
　究竟我國綜合所得稅有何缺失了我認為弊病的癥結有二；
　一、稅基侵蝕嚴重：個人所得稅原是一種富人稅，具有「量能課稅、累進負擔」的作用，嗣後因先進國家政府支出浩繁，為滿足財政需要，遂擴大其稅基，逐漸演變成一種大眾稅，亦即網羅一切有納稅能力的人，個個繳稅，但先進國家的個人所得稅仍具有溫和的累進作用。而由於中、下所得老人數眾多，各國所得稅的基礎乃廣泛地建立在中、下所得級距之上。

未能掌握翔實資料

　據七十年十一月財政部長在立法院的施政報告，美國的申報所得佔個人所得的七三•六％，我國只佔三七•六％；美國的課稅所得佔申報所得的六二•四％，而我國只達三四•八％。中外納稅情形之所以有此天淵之別，並非歐美各國納稅人先天具有守法的精神，個個願意誠實申報，而是其稅捐機關確能掌握翔實資料，使納稅人無從逃漏。反觀我國所得稅，目前只建立了少部分個人所得檔案，財產檔案僅有汽車與房屋的部分資料，戶籍檔案卻完全闕如。因此，綜合所得稅不得不仰賴薪資所得的就源扣繳來全力支應，而非薪資所得者的稅源來無法完全掌握，以防堵其逃漏了。
　以財政部公佈的六十八年申報所得的分類資料來看，薪資所得額佔全部申報所得的八○•一六％，營利所得佔五•五五％，利息所得佔四•三○％，執行業務所得佔一•二五％，租賃所得佔○•九七％，財產交易所得佔○•九九％。拿這些數目和行政院主計處公佈的六十八年國民所得加以此較，則後者的薪資所得僅佔六○％（包括軍人、國中與小學教職員，以及其他免稅薪資在內，如除去這些免稅所得，薪資所得佔國民所得的比率將更為縮小），財產所得（包括財產交易所得、利息所得，及租賃所得）佔二二％，農業所得佔五％，其他所得佔一二％。
　由此可見，薪資所得因能就源扣繳，致使其申報所得額估國民所得的比率，呈明顯偏高的現象；而財產所得、農業所得、其他所得三者，因其構成內容複雜，以及課稅資料不易掌握，逃漏較易，則呈明顯偏低的現象。

逃漏現象普遍

　若說現代所得稅是一種大眾稅，其先決條件乃是資料稅，倘無法掌握詳盡確實的課稅資料，便只好聽任納稅人隱匿所得，逃漏稅款，實難晉入大眾稅的境地。
　我國綜合所得稅非僅營利、財產、租賃、利息、執行業務者等高所得者有逃漏現象，即使大多數中間所得者如小店戶等，其收入遠較一般薪資所得者為高，亦可逍遙於稅法之外。從而，政府所得稅把握的稅源絕大部分來自就源扣繳的薪資所得，其比率且有逐年升高的趨勢。例如，六十七年薪資所得佔申報所得總額的七六％，六十八年提高為八○•二％，六十九年更高達八五•六％，同年其納稅額竟佔應納稅總額的六七•五％。
　再以各項成長率來比較，自民國六十年至六十八年，國民所得額增加四•四倍，平均每人所得額增加三•八倍，綜合申報所得總額增加五•四倍，而薪資申報所得額增加五•八倍，均高於前三者。反之，營利申報所得額只增加三•二倍，租賃申報所得額只增加三•六倍，其他所得申報額只增加一•三倍，均低於國民所得額的增加率（四•四倍）。至於自力耕作申報所得額下降六倍，這是政策性免稅所致，無可厚非。但執行業務申報所得額增加四•六倍，財產交易申報所得額增加四•八倍，亦均低於薪資申報所得額的增加比率（五•八倍）。以近年來經濟成長的狀況而論，營利事業所得、執行業務所得，以及租賃所得等，理應大幅增加，超過薪資所得的增加，而前三者在納稅申報所得中的增加比率，反而落後於薪資所得者，其中癥結何在？不言可喻。
　薪資所得者的稅負逐年加重，而非薪資所得者可以逍遙法外，或隱匿逃漏，應係導致今日所得稅失平，且為人詬病的主因。財稅當局若不在稽徵技術上力求改進，將一切有納稅能力者歸入納稅行列，而欲侈言所得稅的公平分配，何異於緣木求魚？本此認識，重建所得稅「量能課稅、公平負擔」的第一步，廣泛蒐集納稅資料，建立各種資料檔案，實在刻不容緩。

標準扣除額過低

　二、稅法結構失當：今日低所得者感覺稅負奇重的缺點，前賦改會於五十八年修改所得稅法的結構失當，也是肇始原因之一。毋庸諱言，當年賦改會的所得稅修正案，可以說是政府禮聘來台的美國馬葛雷（R. A. Musgrave）教授「台灣賦稅考察報告書」的翻版。
　依照馬葛雷教授的看法，金字塔形的所得分佈狀態，我國特為顯著。根據五十五年納稅資料，淨所得總額的一半是落在淨所得低於三萬元的第一級距中，而有九○％以上落在低於淨所得十萬元以下的一、二、三級距中；而該年度綜合所得稅總收入的三分之二，也取自稅率為三％的第一級距。不過，馬葛雷並不清楚這完全是由於當年營利所得、財產所得，以及自由職業所得大量逃漏，才造成淨所得兩百萬元以上最高（第十五）級距納稅人只有十名，淨所得一百五十萬元至兩百萬元次高（第十四）級距納稅人只有八名的現象。因此，他認為政府如不提高各級低所得納稅人的稅負，便無法使稅收有實質的增加。
　基於此一觀點，馬葛雷建議不妨加倍提高第一級距的稅率（由三％增為六％），第二級距（三萬元至六萬元者）稅率提高為七％（後來賦改會增為八％），第三級距（六萬元至十萬元之者）稅率提高為九％（後來賦改會增為一○％），後二者的增幅各達六○％與四四％。而淨所得超過十萬元以上的中間所得，以及高所得的十二個級距的稅率增加幅度，卻逐級遞減，平均約在二○％以下。
　為補救低所得稅人倍增的缺點，馬葛雷主張將原來可按綜合所得一○％扣除的標準扣除額，改為至少可有一萬元的扣除額（後來賦改會減為九千元），這樣可使綜合所得淨額祇有一萬元的家庭，增加九千元的扣除額（因為照原來一○％的標準扣除額，只能扣除一千元），綜合所得淨額達五萬元的家庭，亦可增加五千元的扣除額，凡綜合所得淨額在十萬元以上的家庭（包括第四級距以上的各級所得在內），其享受的扣除額則不變。換言之，高所得者未能享受最低標準扣除額的優惠，而所得愈低者其所受優惠愈大，藉以補償最低三級所得因稅率大幅提高所遭受的損失。
　此項最低標準扣除額能否完全彌補當年加倍提高低所得級距稅率所導致的稅負偏頗，固置勿論，但至少對低所得的過重負擔有所緩和，應無疑異。可惜這項有利於低所得納稅人的最低標準扣除額，自五十八至七十一的十三年期間，僅從九千元提高為一萬八千元，而根據行政院主計處公佈自五十八年至六十九年物價膨脹率約為三•八倍，相去何啻倍蓰計？縱使依照財政部現已擬訂的七十二年度所得稅率修例，將最低標準扣除額提高為二萬一千元，亦無濟於事。這是近年低所得納稅人愈來愈感覺負擔沈重的原因之一，政府如真欲改進此項缺失，我認為最低標準扣除額至少應提高四倍，改為三萬六千元，才差堪符合當年馬葛雷教授設定此項扣除額的原意。

逐級消失寬免額

　同時，馬葛雷教授為彌補高所得級距的稅率未同幅度提高的缺點，曾提出另一「寬免領逐級消失法」，即當年綜合所得淨額在十二萬一千元以上至二十四萬元以下者，分四段逐級遞減其免稅額與寬減額，超過二十四萬者則不給予任何減免，其用意在略為增加高所得的稅負。
　如按照五十五年的課稅資料計算，經過以上的女排，低所得納稅人將增加負擔二億五千二百萬元，而逐級消失寬免額，據估計可增加三千二百萬元的稅收。這樣一來，也可以稍為拉平因五十九年稅率調整之所導致的高低所得二者間稅負懸殊的程度。對稅制的改革來說，劉大中博士當年在立法院，曾再三強調此一辦法與稅率調整必須同時實施，猶如鳥之雙翼、車之雙輪，缺一則不可。但立法委員仍以任何納稅人必須均有維持最低生活費的免稅額和寬減額為理由，而予以否決，此一「寬免額隨所得增加而消失」的改革方案，遂胎死腹中。
　總之，今日綜合所得稅所以會使低所得者感覺負擔沈重，而財政部亦不敢隨物價指數合理調整免稅額與寬減額，五十八年修正所得稅法先天結構失平，尤其未能實施馬葛雷教授的全面建議，實為其癥結。
　據財政部估算，免稅額、寬減額每調高一千元，稅收就要減少三億元；但是免稅額、寬減額每調高一千元，就最低與最高所得級距兩個極端稅率來看，最低所得者只增加六十元免稅實惠，而最高所得者卻享受了六百元的免稅利益。換言之，對前一納稅人，政府僅損失六十元的稅收，對後一納稅人，政府卻損失六百元的稅收，兩者相差十倍。
　倘若當年立法院通過了「寬免額逐級消失法」，凡第七級距以上的納稅單位均不能享受免稅額與寬減額，相信因調整免稅額與寬減額所遭受的稅收損失，絕不如目前之鉅，而財政部可以調整的彈性也就更大。
　為今之計，今年所得稅法修正方案，實在有採用以上「稅法結構失當」一節中所述兩項改革的必要。

失之東隅、取之桑榆

　這次財政部所得稅法與七十二年度所得稅率條例的修正，原意想採取「失之東隅、取之桑榆」的辦法，以不損失所得稅收為原則。從而，最早的草案包括了刪除國中、小學、暨幼稚園教職員薪資所得免稅的規定，軍、警、公、教人員暨勞工退休金由原來全額免稅改為四十萬元的定額免稅，以期利用這兩項的稅收增裕來彌補因調整稅率級距遭致的損失。但是這個如意算盤為行政院所拒絕，修正草案一再被更改，據十月十五日報載消息，經行政院會通過的修正重點如下：
　一、個人對教育、文化、公益等團體的捐贈免稅扣除額，由三○％降為二○％。
　二、調整稅率級距，最低一級由四萬五千元提高至七萬五千元，最高一級由三百萬元提高至四百萬元。
　三、薪資特別扣除額的上限，由二萬一千元提高為二萬七千元。
　四、標準扣除額的上限由二萬四千元提高為二萬七千元，下限由一萬八千元提高為二萬一千元。
　五、規定扶養親屬寬減額從七十二年十二月三十一日起，以申報二戶為限。
　六、稿費、版稅等改為定額免稅，全年稿費所得在十二萬元以下者全免，超過部分可扣除三○％的費用後，併入綜合所得稅。
　七、明定國家賠償所得免稅。
　八、對於有重大逃稅嫌疑者，稽徵機關得報財政部核准，對其資產淨值、資金往來情形加以調查，如查獲漏稅事實，納稅人對其有利證據，應負舉證之責。
　綜觀以上八點改革方案，除最後一點係屬防堵逃漏在稽徵技術上的革新，較具積極性意義外，對本文所指現行綜合所得稅的缺失，均無多大改進作用。其中第一、五、六點仍屬「失之東隅、取之桑榆」的增加稅收作法，推測將來在立法院審議中，第六點稿費定額免稅極難通過，縱使經執政黨協調勉強通過後，寫稿人利用他人名義分散其所得額，亦將使財政部原所冀望的戔戔收入，化為烏有，此項修正案的列入，深為智者所不取。
　至於第二點調整稅率級距，財政部原擬按六十七年至七十二年的物價指數，作全面性調整，後經估算結果，以財政損失太大而作罷；但對低所得第一及第二級距已完全按物價指數予以調整，以上各級距依次遞減，作部分調整，估計稅收損失亦將達四十六億元，已屬難能可貴。

仍有待改進

　談到第三點薪資特別扣除額上限提高為二萬七千元，對改善薪資所得在各類所得中負擔偏高的缺點，其效果不大，按照所得稅法規定，在計算綜合所得總額的九類所得中，除薪資所得的扣除額限定為二○％外，其他八類所得准予扣除的必要費用，均超過其所得額的三○％以上，或為利息所得的最高扣除額可高達三十六萬元。如上所述，薪資所得係就源扣繳，涓滴歸公，和其他八類所得相比，已處於最不利地位，現在對二○％扣除額再以但書限定為二萬七千元，更是「雪上加霜」似的虐待薪資所得者。再若第四點標準扣除額，如上所述，似應按照物價指數調整四倍，其最低限應提高到三萬六千元，才算合理。
　總之，研擬經年的所得稅法及七十二年度稅率條例業經行政院通過，在本會計年度有預算赤字兩百億元，且稅收又減少的窘況下，財政部能放棄六十六億元的收入，合理調整稅率級距等，已屬難能可貴，我們也不忍多所苛求。好在改革所得稅制是一項長程的工作，我們希望經濟能快速復甦，將來稅收有成長、歲計有剩餘的時候，財政部自可再接再厲的修改所得稅法和稅率條例，使之臻於至善的境地。（陳文龍為中興大學財稅系教授）